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以股权转让方式间接转让土地使用权问题的法律分析


土地是企业发展的重要支撑,但是在我国土地所有权公有制度下,现行法对国有土地使用权的转让作了较为严格的限制。实践中以股权转让的方式取得目标公司股权从而间接获得目标公司名下的土地使用权的方式在房地产行业大量存在。然而,我国现行法对于以股权方式转让国有土地使用权合同的效力并没有明确的规定,理论界对此也没有定论。由此导致了在司法实践中法院判决不统一。本文旨在梳理司法实践中针对该等协议效力的不同观点并提出有效的规避相关风险的建议。


一、关于土地使用权转让的限制性规定


1、《城市房地产管理法(2007修正)》第三十八条规定:“下列房地产,不得转让:(1)以出让方式取得土地使用权的,不符合本法第三十九条规定的条件的;(2)司法机关和行政机关依法裁定、决定查封或者以其他形式限制房地产权利的;(3)依法收回土地使用权的;(4)共有房地产,未经其他共有人书面同意的;(5)权属有争议的;(6)未依法登记领取权属证书的;(7)法律、行政法规规定禁止转让的其他情形。 ”


2、《城市房地产管理法(2007修正)》第三十九条规定:“以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件: (1)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书; (2)按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上,属于成片开发土地的,形成工业用地或者其他建设用地条件。 ”


3、国务院《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条:“土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为,包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的,土地使用权不得转让。”


基于上述土地使用权转让的诸多立法限制,实践操作中投资者通过收购项目公司的部分股权或全部股权以合理规避上述法定转让条件,尤其为规避未开发到百分之二十五的法定限制成为常例。目前,对于通过股权转让方式以获得土地使用权形式的效力问题,在司法实践中也有不同的观点和司法判例。


二、以公司股权转让方式转让土地使用权的效力问题


  1、实践中的不同观点及看法


(1)合法、有效

股权与土地使用权是两个完全不同的法律范畴,在以股权转让实现土地使用权的间接转让过程中,转让的标的是公司的股权而不是土地使用权,土地使用权作为一种公司资产随公司投资主体变化而间接转移控制权,土地使用权人仍为原公司,土地权属并未发生转移,因此不应当适用《土地管理法》38、39条的限制。


相关判例

A.(2007)民一终字第30号:

上诉人威海西港房地产开发有限公司与被上诉人威海鲲鹏投资有限公司合作开发房地产纠纷一案, 最高院民一庭在该案中认为,土地使用权转让合同的转让方没有“完成开发投资总额的百分之二十五以上”的,不影响土地使用权转让合同的效力。 


B.(2007)民二终字第219号:

上诉人彭丽静为与被上诉人梁喜平、王保山、河北金海岸房地产开发有限公司股权转让侵权纠纷一案, 最高院法官在该案中认为,本案股权转让合同的内容和形式并不违反法律法规的强制性规定,股权转让已经实际履行,并办理了公司变更登记手续,应当认定股权转让合同合法有效。 


C. 马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷案 最高人民法院(2014)民二终字第264号:

法院认为:(二)关于本案所涉股权转让协议及补充协议是否有效的问题。


首先,根据《中华人民共和国公司法》第七十一条的规定,有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权,应当经其他股东过半数同意。


乘风公司的股东马庆泉、马松坚同意将其持有的乘风公司的全部股权转让给瑞尚公司,双方签订了股权转让协议并已实际履行,且办理了公司股权变更登记手续。本案股权转让协议及补充协议的内容和形式并不违反法律法规的强制性规定。


第二,瑞尚公司主张本案所涉合同系名为股权转让实为土地使用权转让,规避法律关于土地使用权转让的禁止性规定而无效。


股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的,并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。股权转让后,股东对公司的权利义务全部同时移转于受让人,受让人因此成为公司股东,取得股权。



(2)系以合法形式掩盖非法目的、无效

如果通过收购股权方式获取公司项下的受到上述限制的土地使用权是通过股权转让的合法形式掩盖转让土地使用权以逃避相关国家土地监管及税收监管等“非法目的”的行为,根据合同法第52条规定:“有下列情形之一的,合同无效:……(三)以合法形式掩盖非法目的……”的规定应被认定为该股权转让行为无效。


相关判例:

A、安徽省芜湖县人民法院(2009) 芜刑初字第89 号、安徽省芜湖市中级人民法院(2009) 芜中刑终字第178 号章菊芳非法转让土地使用权案


该案是最高院发布的指导性案例。该案审理法院认为,被告人章菊芳以公司股权转让的方式,将通过竞标拍得的100亩土地使用权,在没有进行任何投资建设、没有完全支付土地出让金的情况下随同公司一并转让给他人,以股权转让之名,行非法转让土地使用权之实,其行为显然违反了《房地产管理法》第38条第(1)项和第39条第1款和我国法律关于国有土地使用权转让的相关规定,属于非法转让土地使用权行为,被告人章菊芳以牟利为目的,违反土地管理法规非法转让土地使用权面积达100亩,从中非法牟利520万元,情节特别严重,其行为严重侵犯了国家的土地管理秩序,完全符合我国《刑法》关于非法转让土地使用权罪的构成要件,应当以非法转让土地使用权罪追究被告人章菊芳的刑事责任。


B、杭州市萧山区人民法院审理的陈幼娟与韩旭建设用地使用权转让合同纠纷一案[(2015)杭萧民初字第4087号]案


法院认为:“沈妙羊和韩旭之间签订的《协议》的实质内容是韩旭借嘉兴汉嘉金属构件有限公司竞得桐乡市经济开发区相关国有土地使用权后通过公司股权转让方式将国有土地使用权转让给沈妙羊,韩旭非涉案国有土地使用权人,双方之间的《协议》因违反了物权法、土地管理法等关于国有土地使用权出让、转让等相关法律法规的规定而无效。”


C、富阳市人民法院审理的方路恒与黄山美森新材料科技有限公司、盛贾抡合同纠纷[(2015)杭富商初字第3183号]


法院认为:“原、被告在2014年9月22日签订股权转让协议之行为,并不符合商业经营活动中,对于股权转让的通常理解。双方之行为从根本上,应当判定,系以股权转让协议为外表,实质为国有土地使用权的买卖。该行为并非合法之行为,系以合法形式掩盖非法目的。故从现有证据应当认定,原、被告于2014年9月22日签订股权转让协议,属以合法形式掩盖非法目的,应当被认定为无效。”


三、以公司股权转让方式转让土地使用权涉及的税收规避问题


  1、关于营业税


至于通过转让公司股权的形式间接实现土地使用权转让目的的行为方式是否属于逃避相关国家税收等“非法目的”的问题,根据财政部、国家税务总局在2002年12月10日《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)中规定:“……二、对股权转让不征收营业税。”而对于资产转让的税收,《中华人民共和国营业税暂行条例》第1条规定:“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务(以下简称应税劳务)、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳营业税。” 从以上立法文件的规定可以看出:如果是土地使用权的直接转让即应相应交纳营业税,而股权的转让则不需交纳营业税。


  2、关于土地增值税


通过股权转让的方式进行土地增值税的纳税筹划是比较常见的操作方式,但是我们也不排除这种以股权转让代替资产转让的方式存在被税务局征收土地增值税的风险,相关案例如下:


(1)湘地税财行便函〔2015〕3号:“据各地反映,以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生,严重冲击税收公平原则,影响依法治税,造成了税收大量流失。总局曾下发三个批复明确 “以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理,堵塞征管漏洞。对于控股股东以转让股权为名,实质转让房地产并取得了相应经济利益的,应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件,依法缴纳土地增值税。”


(2)国家税务总局给天津市地方税务局的“国税函〔2011〕415号”批复:你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》(津地税办〔2011〕6号)收悉。经研究,同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权,实质是房地产交易行为”的认定,应依照《土地增值税暂行条例》的规定,征收土地增值税。”


(3)国家税务总局给广西壮族自治区地方税务局的“国税函[2009]387号”的批复:“你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》(桂地税报[2009]13号)收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后,于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续,同月25日即将股权进行了转让,且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此,我局认为这一行为实质上是房地产交易行为,应按规定征收土地增值税。”


(4)国家税务总局给广西壮族自治区地方税务局的“国税函〔2000〕687号”批复:“你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32 号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100 %的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。”


  3、股权式房地产资产转让的避税行为特点


从现实中的税收征管案例来看,以股权交易形式实现资产转让,规避相关税收的行为,通常具有一些明显的特征:


(1)资产结构单一。被转让股权的企业,其资产结构通常比较单一,仅为房屋或土地,且几乎没有负债,或仅有与该项资产直接相关的债务。


(2)业务相对简单。股权对应的企业一般为没有实际经营业务的“壳公司”,缺少相应的工作人员(或员工数量与企业规模严重不符),且无正常的经营收入。


(3)以资产价格确定股权价格。企业股权的转让,不以获得企业资产收益、剩余财产分配、参与公司事务表决等复合性权利为目的;其交易价格的确定,通常不考虑企业的资产负债结构、获利能力和未来发展前景等综合实力,而只关注相关房地产资产的市场价值。


(4)股权全部转让。这一类的交易中,通常不会发生股权部分转让的情况。股权转让前后,企业股权全部易手,转让前的股东对企业股权以及股权承载的房屋和土地,不再享有任何所有权、使用权、收益权和处分权,即不再拥有该房屋和土地的物权。


四、结论


1、综上所述,在土地使用权转让问题上,目前,公司法、刑法、房地产法、房地产转让法彼此之间存在着一定的冲突。刑法禁止对土地的“非法”转让和倒卖,房地产法允许对土地使用权的合法转移,公司法则鼓励以土地使用权作为出资,公司允许股权的自由转让,但上述法律对于如何对待股权转让过程中不符合转让条件的土地使用权如何处置问题,现有的法律法规都没有做出相应的规定,存在着一个法律盲区,这一本应由立法或司法解释解决的问题,在我国目前的法律规定中没有规定,也没有解决途径,并将继续存在着。


2、尽管如此,我们认为,若公司拟采用股权转让方式以欲达到土地使用权转让的目的,还是应需注意以下几个方面的问题:


(1)请事先核查清楚之前和地方政府签署的所有文件,避免违约风险;与此同时,也要考虑当地政府与土地监管部门的态度,尽量避免拟转让的土地使用权存在《土地管理法》第38、39条、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第19条规定的限制转让的情形,避免被认定为是非法转让土地使用权的法律风险。


(2)在操作过程中注意与当地税收监管部门的沟通与协调,尽量避免引发税收处罚的法律风险。


(3)在国有产权进场交易过程中,谨慎处理相关招拍挂事宜,也尽量妥善处理所有竞买者的关系,尽量避免有些竞买者在竞买失败后以“非法转让土地使用权”为由肆意举报,增加法律风险。

2019-01-14

主要联系人

李世琦

律师

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